Was gehört alles zu den Eigenleistungen?

Viele Unternehmen stellen selbst Wirtschaftsgüter her. Das kann beispielsweise für den Verkauf erfolgen, oder auch für den Eigengebrauch. In der Buchhaltung stößt man immer wieder auf den Begriff Eigenleistungen. Doch was verbirgt sich dahinter? Und wie werden die Eigenleistungen berechnet und gebucht? Dieser Beitrag gibt einen Überblick.

Eigenleistungen: Definition

Als Eigenleistungen werden die Leistungen beschrieben, die von einem Unternehmen im Zusammenhang mit der eigenen Herstellung oder Reparatur von Wirtschaftsgütern erbracht werden.

Warum Eigenleistungen so interessant sind

In Unternehmen ist in den unterschiedlichsten Bereichen Fachwissen vorhanden. Das kann beispielsweise im handwerklichen Bereich sein. Maschinen können selbst repariert werden, bestimmte Wirtschaftsgüter können sogar eigenständig hergestellt werden. Unternehmen müssen hierfür also keine externen Dienstleister beauftragen. In diesem Zusammenhang spricht man von Eigenleistungen.

Eigenleistungen bringen für Unternehmen viele Vorteile mit. Sie können Vermögensgegenstände nach eigenen Vorstellungen entwerfen und herstellen. Durch die Nutzung eigener Mittel sparen sie häufig Kosten. Und bei der Herstellung können bereits Faktoren berücksichtigt werden, die beispielsweise einen Produktionsprozess optimieren.

Eigenleistungen sind also auch aus Sicht des Liquiditätsmanagements interessant. Das Vermögen des Unternehmens nimmt zu – und zwar in der Regel auf wesentlich kostengünstigere Weise, als wenn hierfür ein Auftrag an einen externen Dienstleister vergeben wird oder ein Produkt erworben wird.

Beispiele für Eigenleistungen

Typische Beispiele für Eigenleistungen sind beispielsweise

• Selbst hergestellte Maschinen
• Selbst hergestellte technische Anlagen
• Selbst hergestellte Werkzeuge
• Eine selbst errichtete Fabrikhalle.
• Ein selbst errichtetes Lagergebäude.
• Eine selbst gebaute Halle für den Fuhrpark.
• Großreparaturen
• Eigenleistungen aktivieren

Für die Buchhaltung stellt sich die Frage, wie Eigenleistungen zu behandeln sind. Wenn beispielsweise ein Mitarbeiter eine Maschine hergestellt hat, die nun in der Produktion eingesetzt wird, dann liegt keine Rechnung in dem Sinne vor, für die eine Buchung erfolgt. Dennoch ist nun ein Wirtschaftsgut hergestellt worden, das nun zum Unternehmensvermögen gehört.

Das Handelsgesetzbuch bestimmt, dass der Jahresabschluss vollständig sein muss (sog. Vollständigkeitsgebot). So heißt es in § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB: „Der Jahresabschluss hat sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge zu enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.“

Eigenleistungen buchen

Schnell wird also klar: Wenn ein Unternehmen selbst Wirtschaftsgüter herstellt, muss das auch entsprechend buchhalterisch berücksichtigt werden. Es liegt ein Vermögenszuwachs vor, der auch entsprechend bilanziert werden muss. Dabei wird unterschieden zwischen

• Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und
• Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens.

Eigenleistungen, die das Umlaufvermögen erhöhen, werden unter der Position „Vorräte“ ausgewiesen. Hier gibt es beispielsweise die Untergliederungen „unfertige Erzeugnisse“ und „unfertige Leistungen“ oder auch „fertige Erzeugnisse und Waren“ (vgl. hierzu § 266 HGB). Die Buchhaltung muss dann entsprechend die Vorräte und Bestandsveränderungen buchen.

Buchungssätze für Eigenleistungen bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens

Der Buchungssatz lautet hier dann beispielsweise:

Unfertige Erzeugnisse (Bestand) an Bestandsveränderungen – unfertige Erzeugnisse

Doch in diesem Beitrag wollen wir vor allem einen Blick auf Eigenleistungen im Bereich des Anlagevermögens werfen: Selbst hergestellte Anlagegüter werden unter der Position „Anlagevermögen“ aktiviert. Es handelt sich dabei um aktivierungspflichtige Eigenleistungen.

Sachanlagen werden unterteilt in weitere Posten (beispielsweise Grundstücke oder technische Anlagen und Maschinen, vgl. § 266 HGB). Wichtig dabei ist, dass das Unternehmen nicht einfach die Herstellungskosten direkt gewinnmindernd geltend machen kann. Die Herstellungskosten müssen aktiviert und über die Nutzungsdauer hinweg gewinnmindernd abgeschrieben werden.

Das hergestellte Wirtschaftsgut wird wie folgt gebucht:

Bestandskonto Anlagevermögen (z.B. Technische Anlagen und Maschinen) an Andere aktivierte Eigenleistungen

Beispiel: Das Produktionsunternehmen A stellt selbst eine Maschine her. Die Herstellungskosten belaufen sich auf 10.000 Euro. Die Buchhaltung bucht:

Technische Anlagen und Maschinen 10.000 Euro an Andere aktivierte Eigenleistungen 10.000 Euro

Bei den dargestellten Buchungssätzen wird davon ausgegangen, dass die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellt wird. Hier gibt es nämlich dann die Positionen

• Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen
• Andere aktivierte Eigenleistungen

Bedeutung des Kontos „Andere aktivierte Eigenleistungen“

Warum wird überhaupt ein GuV-Konto gegengebucht? Die Herstellungskosten sind bei verschiedenen Aufwandskonten bereits gewinnmindernd geltend gemacht worden. Das können beispielsweise Materialkosten oder auch Lohnkosten sein.

Doch wie bereits dargestellt, sollen die Herstellungskosten aktiviert und über die Nutzungsdauer verteilt werden. Deshalb müssen die Aufwendungen, die bereits gewinnmindernd verbucht worden sind, neutralisiert werden. Dafür sieht beispielsweise die Gewinn- und Verlustrechnung bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens den Posten „Andere aktivierte Eigenleistungen“ vor.

Durch die Buchung von Abschreibungen werden über die Nutzungsdauer verteilt gewinnmindernde Buchungen vorgenommen. Würde keine „neutralisierende“ Buchung vorgenommen werden, würden die Herstellungskosten praktisch doppelt gewinnmindernd geltend gemacht werden.

Buchung der Eigenleistungen bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens Wenn ein Unternehmen jedoch die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren aufstellt, dann sind diese Positionen nicht vorgesehen. Trotzdem muss die Buchhaltung eine entsprechende Buchung vornehmen. Das Umsatzkostenverfahren bringt hier den Nachteil mit sich, dass die Eigenleistungen in der Gewinn- und Verlustrechnung nicht einfach ausgewiesen werden. Dennoch muss die neutralisierende Buchung vorgenommen werden.

Möglich ist das beispielsweise, indem die betroffenen Aufwandskonten, bei denen die verschiedenen Herstellungskosten gebucht worden waren, direkt korrigiert werden. Alternativ kann das Konto „Sonstige betriebliche Erträge“ als Gegenbuchung verwendet werden.

Besonderheit: Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter

Auch immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Software) können selbst geschaffen werden. In der Bilanz findet man hier beispielsweise unter dem Anlagevermögen bei den immateriellen Vermögensgegenständen die Position "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte". In der Handelsbilanz ist grundsätzlich eine Aktivierung möglich (Wahlrecht, aber zu beachten ist hier eine Ausschüttungssperre).

Aber Achtung: In der Steuerbilanz dürfen die Herstellungskosten nicht aktiviert werden. § 5 Absatz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) besagt: „Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.“ Hier gibt es also feine Unterschiede zwischen dem Handels- und Steuerrecht.

Eigenleistungen berechnen

Doch wenn Eigenleistungen aktiviert werden - in welcher Höhe erfolgt die Buchung überhaupt? Wenn ein Wirtschaftsgut hergestellt wurde, müssen die Herstellungskosten angesetzt werden. Viele Daten für die Ermittlung der Herstellungskosten kommen aus der Kostenrechnung.

Zu den Herstellungskosten gehören

• Materialkosten,
• Fertigungskosten
• Sonderkosten der Fertigung sowie
• angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist (vgl. § 255 HGB).

Diese Kosten müssen also zwingend aktiviert werden.

Ein Aktivierungswahlrecht haben Unternehmen sowohl bei der Handelsbilanz als auch der Steuerbilanz in Bezug auf angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Eine besondere Regelung gibt es für Fremdkapitalzinsen. Das Handelsgesetzbuch gewährt hier ein Aktivierungswahlrecht, allerdings nur unter strengen Voraussetzungen: Es muss sich um Zinsen für Fremdkapital handeln, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet wird, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Nicht berücksichtigt werden dürfen beispielsweise Forschungs- und Vertriebskosten.

Tipp: Umfangreiche Erläuterungen zu Herstellungskosten gibt die Finanzverwaltung in R 6.3 EStR. Hier wird u.a. beispielhaft aufgeführt, welche Kosten zu den Materialgemeinkosten und den Fertigungsgemeinkosten gehören.

Hinweis: Unter bestimmten Voraussetzungen können auch Anschaffungskosten als Eigenleistungen bilanziert werden. Das HGB definiert Anschaffungskosten als Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können (§ 255 HGB). Das kann beispielsweise dann der Fall sein, wenn das Unternehmen eine Fertigungsmaschine kauft, hierfür jedoch erst einmal ein Fundament benötigt wird. Wenn das Fundament selbst erstellt wird und notwendig ist, damit die Maschine in einen betriebsbereiten Zustand versetzt wird, dann muss dies entsprechend bei der Bilanzierung berücksichtigt werden.

Eigenleistungen in anderen Bereichen

Der Begriff Eigenleistung findet sich nicht nur im Bereich der Bilanzierung wieder. Auch in anderen Lebensbereichen spricht man häufig von Eigenleistungen. Wenn beispielsweise eine Immobilie erworben wird und Sanierungsmaßnahmen vom Eigentümer selbst vorgenommen werden, wird auch häufig von Eigenleistungen gesprochen. Häufig interessieren sich die Immobilieneigentümer dann auch für eine mögliche Förderung. Doch Eigenleistungen werden von den Banken oft als nicht förderfähige Maßnahme eingestuft.